營(yíng)改增全面推行后，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于營(yíng)改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》（財(cái)稅〔2016〕43號(hào)，以下稱“財(cái)稅〔2016〕43號(hào)文件”）規(guī)定，自2016年5月1日起，計(jì)征契稅的成交價(jià)格，從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅的租金收入，計(jì)征土地增值稅的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入，個(gè)人轉(zhuǎn)讓房屋、出租房屋的個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入，均不包含增值稅，即皆為不含稅收入。
在實(shí)務(wù)中，不同情形的業(yè)務(wù)可能涉及從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅的租金收入、土地增值稅銷售收入、個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入、印花稅計(jì)稅依據(jù)等，如何計(jì)算扣除增值稅。
下面,以三個(gè)模擬案例，就營(yíng)改增后因增值稅繳納方式，引起的土地增值稅、契稅、房產(chǎn)稅、個(gè)人所得稅等地方稅種計(jì)稅依據(jù)的糾結(jié)問題，分別予以闡述，供大家參考。（本文為三個(gè)模擬案例之一）
增值稅、土地增值稅與契稅的糾結(jié)
案例：一般納稅人丙房地產(chǎn)公司銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，取得全部?jī)r(jià)款11100萬(wàn)元，其受讓土地時(shí)支付土地價(jià)款2220萬(wàn)元。
分析：
稅額計(jì)算1：財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十三條規(guī)定：一般計(jì)稅方法的銷售額不包括銷項(xiàng)稅額，納稅人采用銷售額和銷項(xiàng)稅額合并定價(jià)方法的，銷售額＝含稅銷售額÷（1+稅率）。
第二十二條規(guī)定：銷項(xiàng)稅額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為按照銷售額和增值稅稅率計(jì)算并收取的增值稅額。銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率。
案例中，納稅人丙公司取得銷售收入后，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)以及賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)表上記載的不含稅銷售收入及銷項(xiàng)稅額分別為：
銷售額＝11100÷（1+11%）＝10000（萬(wàn)元）
銷項(xiàng)稅額＝10000×11%＝1100（萬(wàn)元）
稅額計(jì)算2：財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（三）項(xiàng)第10目規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額。
按照一般納稅人適用的增值稅申報(bào)表的填報(bào)規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的納稅人，服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)有扣除項(xiàng)目的，《增值稅納稅申報(bào)表》主表第1行“（一）按適用稅率計(jì)稅銷售額”應(yīng)填寫扣除之前的不含稅銷售額。在《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）》第13行設(shè)有“扣除后的含稅銷售額”,將扣除后計(jì)算的銷項(xiàng)稅額（第4行14列）填入主表第11行“銷項(xiàng)稅額”的相應(yīng)欄次。
該案例中，納稅人丙公司以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額，據(jù)以計(jì)算和申報(bào)的銷項(xiàng)稅額為：
（11100-2220）÷（1+11%）×11%＝8000×11%＝880（萬(wàn)元）
問題1：
按照財(cái)稅〔2016〕43號(hào)文件規(guī)定, 土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。
丙公司轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得收入（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用）11100萬(wàn)元，清算時(shí)計(jì)繳土地增值稅申報(bào)“不含增值稅收入”時(shí)，所稱“增值稅”，是以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用11100萬(wàn)元換算成不含稅銷售額10000萬(wàn)元，計(jì)算出的銷項(xiàng)增值稅1100萬(wàn)元；還是以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用11100萬(wàn)元扣除支付的土地價(jià)款2220萬(wàn)元后的余額8880萬(wàn)元，換算成不含稅銷售額8000萬(wàn)元，計(jì)算出的銷項(xiàng)增值稅880萬(wàn)元？
其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)計(jì)繳（非預(yù)繳）土地增值稅時(shí)，應(yīng)申報(bào)的不含增值稅收入，究竟是10000萬(wàn)元還是10220萬(wàn)元？
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)，簡(jiǎn)稱“70號(hào)公告”）規(guī)定，營(yíng)改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額。
如果將70號(hào)公告所稱的“銷項(xiàng)稅額”理解為納稅人申報(bào)表申報(bào)的銷項(xiàng)稅額，實(shí)際就是以銷售房地產(chǎn)時(shí)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減除實(shí)際申報(bào)的銷項(xiàng)稅額，為土地增值稅的不含增值稅的應(yīng)稅收入。
丙公司計(jì)繳土地增值稅時(shí)，以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用）11100萬(wàn)元減除實(shí)際申報(bào)的銷項(xiàng)稅額880萬(wàn)元，余額10220萬(wàn)元即為計(jì)繳土地增值稅的“不含增值稅收入”。
但是，按照財(cái)政部印發(fā)的《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，“銷項(xiàng)稅額”與“銷項(xiàng)稅額抵減”同為“應(yīng)交增值稅”科目下的三級(jí)科目（賬頁(yè)專欄），兩者不能互抵。因此，其“銷項(xiàng)稅額”應(yīng)為1100萬(wàn)元，“銷項(xiàng)稅額抵減”金額220萬(wàn)元。丙公司計(jì)繳土地增值稅時(shí)，應(yīng)以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用）11100萬(wàn)元減除賬面的銷項(xiàng)稅額1100萬(wàn)元，余額10000萬(wàn)元即為計(jì)繳土地增值稅的“不含增值稅收入”。
問題2：
按照財(cái)稅〔2016〕43號(hào)文件規(guī)定, 計(jì)征契稅的成交價(jià)格不含增值稅。
案例中的丙公司取得的成交價(jià)格是11100萬(wàn)元，實(shí)際申報(bào)的銷項(xiàng)稅額（進(jìn)項(xiàng)稅額+應(yīng)納稅額），也就是丙公司實(shí)際支付和繳納的增值稅為880萬(wàn)元，但開具發(fā)票時(shí)注明并向受讓方收取的銷項(xiàng)稅額是1100萬(wàn)元。
此時(shí)，受讓方計(jì)征契稅的計(jì)稅依據(jù)即不含增值稅的成交價(jià)格，究竟是不含實(shí)際申報(bào)的增值稅進(jìn)項(xiàng)（丙公司銷項(xiàng)）稅額880萬(wàn)元，即按10220萬(wàn)元計(jì)繳契稅？還是不含發(fā)票上注明的增值稅進(jìn)項(xiàng)（丙公司銷項(xiàng)）稅額1100萬(wàn)元，而按10000萬(wàn)元計(jì)繳契稅？
如果地稅機(jī)關(guān)以房屋銷售合同為計(jì)征契稅的依據(jù)，從房地產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)行規(guī)分析，房屋銷售合同要么是以含稅價(jià)格簽署，要么是以不含稅價(jià)格簽署。但不管以哪個(gè)價(jià)格簽署合同，都不可能體現(xiàn)每套房屋可扣減的土地價(jià)款（房地產(chǎn)公司申報(bào)繳納增值稅的銷售額）以及該部分土地價(jià)款虛擬（發(fā)票上體現(xiàn)為銷項(xiàng)稅額實(shí)際不用繳納）的銷項(xiàng)稅額。同時(shí)，開具的發(fā)票上也是如此。
這樣，地稅機(jī)關(guān)就只能按合同和發(fā)票的不含稅成交價(jià)格（按含稅價(jià)款換算或直接注明的未減除土地價(jià)款的收入），作為購(gòu)房者計(jì)征契稅的計(jì)稅價(jià)格。
如案例所述丙公司，合同和發(fā)票上體現(xiàn)的均為：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)價(jià)稅合計(jì)11100萬(wàn)元，增值稅稅額1100萬(wàn)元,不含稅的銷售額為10000萬(wàn)元。就案例中的丙公司銷售的房屋而言，就是以10000萬(wàn)元作為購(gòu)房者的契稅計(jì)稅價(jià)格。
綜合分析：
1. 如前所述，將70號(hào)公告所稱的“銷項(xiàng)稅額”理解為納稅人申報(bào)表申報(bào)的銷項(xiàng)稅額，丙公司以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入11100萬(wàn)元減除實(shí)際申報(bào)的銷項(xiàng)稅額880萬(wàn)元，計(jì)繳土地增值稅時(shí)不含增值稅的應(yīng)稅收入為10220萬(wàn)元。
這樣，就出現(xiàn)一種奇怪的情況，銷售房屋的房地產(chǎn)公司發(fā)票開具的價(jià)稅合計(jì)收入為11100萬(wàn)元，賬簿、財(cái)務(wù)報(bào)表記載以及《增值稅納稅申報(bào)表》主表填報(bào)的是增值稅不含稅銷售額10000萬(wàn)元，實(shí)際計(jì)算增值稅的銷售額為扣除土地價(jià)款之后的8000萬(wàn)元；計(jì)算土地增值稅的應(yīng)稅收入為10220萬(wàn)元，即不含增值稅銷項(xiàng)稅額的收入；而同一標(biāo)的物對(duì)應(yīng)的購(gòu)房者的契稅計(jì)稅價(jià)格為10000萬(wàn)元，即發(fā)票、購(gòu)房合同注明的不含稅銷售額。
對(duì)于同一標(biāo)的物（某套房屋），房地產(chǎn)公司計(jì)繳土地增值稅的銷售收入（不含增值稅）與購(gòu)房者繳納契稅的房屋成交金額（不含增值稅）是否應(yīng)相等？
2. 如果將70號(hào)公告所稱的“銷項(xiàng)稅額”理解為納稅人賬面的銷項(xiàng)稅額，丙公司以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入11100萬(wàn)元減除賬面的銷項(xiàng)稅額1100萬(wàn)元，余額10000萬(wàn)元即為計(jì)繳土地增值稅的“不含增值稅收入”。那么，“銷項(xiàng)稅額抵減”220萬(wàn)元在計(jì)算土增時(shí)又該如何處理，是沖抵土地成本？還是如何處理？且，在確定購(gòu)房者繳納契稅的每套房屋的不含稅成交價(jià)格時(shí)，又如何知曉每套房屋的銷項(xiàng)稅額抵減金額。
鑒于70號(hào)公告只對(duì)土地增值稅預(yù)繳時(shí)的計(jì)征依據(jù)明確為“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的，土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)＝預(yù)收款—應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款”。但未對(duì)土地增值稅清算時(shí)的計(jì)征依據(jù)（銷售收入）予以明確，即轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額，究竟是不含哪項(xiàng)增值稅銷項(xiàng)稅額。
筆者建議，還應(yīng)對(duì)70號(hào)公告所述的“適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額”中的“銷項(xiàng)稅額”予以明確，究竟是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的納稅人實(shí)際申報(bào)的銷項(xiàng)稅額，還是納稅人賬面以及所開具發(fā)票上的銷項(xiàng)稅額。如果確定不含增值稅銷項(xiàng)稅額為申報(bào)的銷項(xiàng)稅額，則應(yīng)對(duì)購(gòu)房者契稅的成交價(jià)格中不含的“銷項(xiàng)稅額”相應(yīng)予以明確；如果是賬面以及發(fā)票上體現(xiàn)的銷項(xiàng)稅額，則應(yīng)對(duì)“銷項(xiàng)稅額抵減”的這部分增值稅銷項(xiàng)稅額的稅收處理作出明確。以消弭爭(zhēng)議和執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。